Reorientación tributaria de las dietas de los regidores
Marlon
Duany Pérez Sánchez[1]
El Estado para el cumplimiento de sus fines
requiere que sus miembros contribuyan a solventar sus gastos; y logra ello a
través de diferentes maneras, una es a través de los tributos.[2]
De este modo se puede entender a la definición del término tributo como una
relación jurídica entre las personas y el estado, por la cual, los primeros
están obligados a cumplir con respecto al segundo con una prestación
generalmente pecuniaria; obligación que tiene como su fuente a la ley.
Nuestra legislación[3]
clasifica a los tributos en tres especies:
‘a) Impuesto: es el tributo cuyo cumplimiento no origina una
contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado.
b) Contribución: es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de
actividades estatales.
c) Tasa: es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la
prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el
contribuyente.’
En cada una de estas especies se hace depender una consecuencia, la
obligación de pagar un tributo, de la materialización de un supuesto de hecho
previsto por ella misma, que varía en cada caso: realizar transacciones
financieras, tener patrimonio, beneficiarse con una obra pública, solicitar una
licencia, Etc. Pues bien, dentro de este conjunto de supuestos de hechos se
encuentra uno constituido por la percepción de rentas, razón por la cual el
tributo, más precisamente el impuesto[4]
que la engloba, se denomina impuesto a la renta.
Este impuesto que recae sobre la renta se encuentra establecido por el
D. Leg. 774 o Ley del Impuesto a la Renta (en adelante Ley IR), publicado en El
Peruano el 31 de diciembre del 1993; actualizado por el DS 054 - 99 – EF o
Texto Único Ordenado de la Ley IR (TUO Ley IR), publicado el 14 de abril de
1999; reactualizado mediante el DS 179 - 2004 – EF o Nuevo TUO Ley IR del 08 de
diciembre del 2004.
Entonces, actualmente en nuestro país rige un impuesto que grava las
rentas; por lo que citaremos uno de los artículos de la Ley, pertinente para
cerciorarnos que es así:
Ley del Impuesto a
la Renta:
Artículo 1.- El Impuesto a la Renta grava:
a) Las rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores (…).
Así pues, toda persona que obtiene
rentas está obligada a pagar al Estado una cantidad de dinero, que
equivale en dinero a un determinado porcentaje o alícuota de esta renta.
A las personas que están
obligadas a pagar este impuesto, se les ha clasificado, atendiendo la fuente de
sus rentas: el capital, el trabajo y la aplicación conjunta de ambos factores,
en cinco categorías para una mejor justicia de su tratamiento tributario. Así:
Primera Categoría.- perciben rentas por su
capital[5];
Segunda Categoría.- perciben rentas por su capital[6];
Tercera Categoría.- perciben rentas por el conjunto de capital y
trabajo[7];
Cuarta Categoría.- perciben rentas por su trabajo independiente[8];
Quinta Categoría.- perciben rentas por su
trabajo dependiente[9].
De donde, todas las personas que obtienen rentas se encontrarán
clasificadas en alguna de las cinco categorías de contribuyentes señaladas por
la Ley IR, correspondiéndoles por esto un específico tratamiento tributario.
Como lo que buscamos es la ubicación del contribuyente regidor de las
municipalidades en una de las cinco categorías señaladas, nos preguntamos ¿A
cuál de las cinco categorías de contribuyentes pertenecen los regidores de las
Municipalidades?
Y la respuesta nos llega desde la Sunat a través de su Directiva
007-95-Sunat, en donde afirma que los regidores de las municipalidades
pertenecen a la cuarta categoría. Y
sobre cuya afirmación no tenemos mayor discusión.
Por lo que sólo nos queda citar el artículo 33 de la Ley IR, que nos
señala quiénes son los contribuyentes de rentas de cuarta categoría:
“Artículo 33º.- Son rentas de cuarta categoría las
obtenidas por:
a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia,
oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.
b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico,
mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.
Donde advertimos que la Ley IR subclasifica a los contribuyentes
de rentas de cuarta categoría en dos grupos, determinados por los incisos a y b
de su artículo 33.”
Por lo que otra vez debemos preguntarnos sobre la ubicación del regidor
de las Municipalidades en alguna de las categorías que prevé la Ley IR para los
contribuyentes, aunque esta vez de modo más específico ¿a cuál de los dos
grupos de contribuyentes de rentas de cuarta categoría pertenecen los regidores
de las Municipalidades?
Y la respuesta no nos viene fácil esta vez, o al menos clara y
satisfactoria. La Sunat señala que los regidores se encontrarían incluidos en
el inciso b del artículo 33 de la Ley IR, porque es una actividad similar a la del director de empresas, ya que el regidor forma la voluntad del concejo municipal en tanto
que el director de empresas forma la voluntad del directorio de la empresa. Lo
cual nos llama la atención, porque esta interpretación es muy limitada, por las
siguientes razones: a) de los dos incisos que tiene el artículo 33, sólo centra
su análisis en uno de ellos[10]
y b) sólo usa uno de los métodos de interpretación, el literal.
Ya lo ha dicho
Celso hace dos mil años: ‘Incivile est,
nisi tota lege perspecta, una aliqua particula eius proposita vel respondere’(es
antijurídico juzgar o dictaminar, en vista de alguna pequeña parte de la ley,
sin haberla examinado detenidamente en su totalidad).
Esta situación nos impulsa a comprobar la interpretación hecha por Sunat
en su Directiva 007-95-Sunat.
Como ya hemos advertido, existe la ley aplicable a los regidores (trabajadores
independientes), por lo que recurriremos a la interpretación, y no a la
analogía; teniendo como objeto la inclusión de los contribuyentes regidores de
las Municipalidades en alguna de las categorías que establece la Ley IR para
las personas que obtienen rentas.
1. Interpretación
del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta relativo a los contribuyentes
de rentas de cuarta categoría regidores de municipalidades
Haremos una interpretación integral[11]
del artículo 33 de la Ley IR, para descubrir su significado y así poder incluir
en ella a los regidores de las municipalidades.
Citaremos, pues, el artículo en cuestión:
Artículo 33º.- Son rentas de cuarta categoría las
obtenidas por:
a) El
ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o
actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.
b) El desempeño de funciones de director de empresas,
síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.
En otro trabajo hemos expuesto que no debe
hablarse de métodos, sino de fases en la interpretación de las normas
jurídicas. Siendo esto evidente al determinar necesariamente como primera fase
la interpretación literal.
1.1. Interpretación Literal
Por este método se busca el sentido de la norma analizando los elementos
gramaticales de la misma; esto es, se hace esta interpretación ‘con el
diccionario en la mano’. Usaremos, pues, el diccionario.
El artículo 33, inciso a, hace referencia a un conjunto de actividades a través de las cuales
las personas obtienen rentas, con la característica que estas actividades son
ejercidas de manera individual. Las que pasamos a definir:
a. Profesión.- empleo, tarea o cargo que desempeña una persona.
b. Oficio.- cargo, empleo; ocupación habitual; destreza o habilidad en la
práctica de una actividad.
Aquí haremos un alto para señalar que la Ley Orgánica de Municipalidades[12]
califica la actividad de los regidores de las municipalidades como un cargo; del mismo modo que lo hace Sunat
al codificar esta actividad como una profesión
u oficio en sus cartillas de instrucciones[13],
y en su Programa de Declaración Telemática (PDT). De modo que haciendo una
interpretación literal, hasta aquí, afirmaremos que los regidores se incluyen en
este primer grupo de contribuyentes de rentas de cuarta categoría.
c. Arte.- habilidad, maña o destreza con que se hace una cosa.
d. Ciencia.- conocimiento
cierto de las cosas por sus principios y causas.
e. Actividades no incluidas
expresamente en la tercera categoría.- esta frase deja abierta la
posibilidad de integrar otros trabajos u ocupaciones a que se dedica una
persona de manera individual, y por las cuales obtiene rentas.
La actividad de los regidores no ha sido incluida expresamente en la
tercera categoría; por lo que si estos contribuyentes no se incluyen en el
segundo grupo de contribuyentes de rentas de cuarta categoría, y si su
actividad no fuera considerada profesión u oficio, esta frase permitiría
integrar en este inciso a los regidores de las municipalidades. Esto es así,
porque ya se determinó que los regidores son contribuyentes de rentas de cuarta
categoría.
En tanto que el Artículo 33, inciso b, hace referencia a un conjunto de cinco actividades específicas, a las
que se suma una frase que deja abierta la posibilidad de integrar otras más.
Actividades que Sunat define de la siguiente manera:
f. ‘Director de empresas.- persona integrante del directorio de las sociedades anónimas y elegido
por la Junta General de accionistas.
g. Síndico.- funcionario encargado de la liquidación del activo y pasivo de la
quiebra, o de administrar temporalmente la masa de la quiebra cuando se decide
la continuación temporal de la actividad de la empresa fallida.
h. Mandatario.- persona obligada a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en
interés del mandante.
i. Gestor de negocios.- persona que, en forma voluntaria y sin que medie autorización alguna,
asume conscientemente el manejo de los negocios o la administración de los
bienes de otro que lo ignora, en beneficio de éste.
j. Albacea.- persona encargada de cumplir con las disposiciones de última voluntad
encomendadas por el testador.’[14]
Como puede apreciarse, ninguna de estas
actividades constituye la de los regidores; quedando por analizar una última
frase que podría ser la que los incluya en este sector.
k. Actividades similares.- naturalmente, a través de este enunciado, el legislador quiere
integrar dentro del supuesto del inciso b un conjunto de actividades similares
a las que él expresamente deja señaladas.
Pero hay que precisar que, con respecto a este término, caben sólo dos
posibilidades:
k.1. O se refiere a cualquier otra actividad similar a alguna de ellas, con lo cual se debería asumir que el Legislador clasificó al universo de
actividades conocidas y por conocer, inscribibles en este apartado, en cinco
grupos y a cada uno encabezó con alguna de las cinco actividades expresas, a la
cual le serían similares. Así por ejemplo, el director de empresas tendría
varias actividades similares, que el legislador debió conocer y anticipar para,
de este modo, poder integrarlas bajo la representación de esta actividad
específica. De donde deriva que este término sería un numerus clausus, conocido
y previsto a futuro por el legislador; cosa que se puede admitir en las
‘ciencias ocultas’, pero no en el derecho.
Definitivamente este no sería el alcance del término actividades
similares.
k.2. O se refiere a cualquier otra actividad similar a todas las cinco enunciadas, con lo cual sólo basta
descubrir la similitud entre todas las actividades del inciso b, para luego
poder incorporar en este grupo a cualquier otra actividad que tenga esta misma
similitud. Lo que, además, deja entrever el carácter abierto de este término,
porque conociendo la similitud se pueden incluir otras actividades, sin que el
legislador las haya conocido o previsto.
Por lo que se puede afirmar con certeza absoluta, que el sentido de la
Ley IR expresada en el término actividades similares es el que se refiere a que
cualquier otra actividad es similar si, valga la redundancia, es similar a todas las actividades expresamente
señaladas; claro que si es similar a todas, lo será a alguna o algunas de
ellas.
Lógicamente que esta similitud debe tener una naturaleza, por así
decirlo, tributaria, o más precisamente relacionada a la Ley IR., y que es la
misma que determina que este grupo se separe del primero, en todo caso, su
alcance no la vamos a descubrir en la frase actividades similares, sino que nos
es necesario recurrir a los otros métodos de interpretación.
Hasta este momento se puede decir que los regidores de las
municipalidades se encuentran subclasificados dentro del inciso a del artículo
33 de la Ley IR, aunque sea provisionalmente, porque aún falta determinar el
alcance de la frase actividades similares.
1.2. Interpretación lógica
‘Esta constituye la segunda fase de la interpretación y se presenta
cuando: a) de un mismo texto legal se deduzcan varios sentidos o
interpretaciones, b) cuando el sentido de un artículo es oscuro o es contradictorio
con el de otro artículo, c) cuando el texto es incomprensible en sí’[15].
Lo cual ocurre precisamente con el término actividades similares, el mismo que
con el método anterior no pudimos conocer su extensión, y que aquí trataremos
de lograrlo.
Por este método, se equipara el sentido de la Ley con su razón de ser
intrínseca.[16] Esto
lleva a preguntarnos ¿es factible que el espíritu de la ley o su razón de ser
intrínseca esté materializada en alguna otra norma? La respuesta más lógica y
obvia es que sí. Nada impide que sea así. Por ejemplo, el artículo 106 del
Código Penal señala “el que mata a otro
será reprimido con pena privativa de libertad no menor de seis ni mayor de
veinte años” pero su razón de ser intrínseca que determina que este delito se
comete específicamente a título de dolo se encuentra en el artículo 12, del
mismo cuerpo normativo, que señala: “las
penas establecidas por la ley se aplican siempre al agente de infracción dolosa”.
Entonces determinamos una subclasificación en esta fase de la
interpretación de normas jurídicas: cuando este espíritu de la ley la
descubrimos en la misma ley denominamos interna a la interpretación lógica, en
tanto que si este espíritu lo encontramos en otra norma lo llamaremos
interpretación lógica externa. Se descubre la interpretación lógica externa en
la relación de dependencia que existe entre las normas.
1.2.1. Interpretación lógica interna
¿Cuál es la razón intrínseca de la frase actividades similares? Sería
imposible dilucidarlo del mismo artículo 33 de la Ley IR.
1.2.2. Interpretación lógica externa
Buscamos la razón intrínseca de la frase actividades similares del
artículo 33 de la Ley IR en otras normas, con las cuales guarda una relación de
dependencia.
a. El artículo 1 de la Ley IR nos dice “el Impuesto a la Renta grava: a) Las rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores....”
b. El artículo 45 de la Ley IR nos agrega “para establecer la renta neta de
cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del
ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de
la misma, hasta el límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias.
La deducción que autoriza este artículo no es
aplicable a las rentas percibidas por desempeño de funciones contempladas en el
inciso b) del Artículo 33º de esta ley.”
Estas dos normas gobiernan al artículo 33 y nos ayudan a entender la
razón (intrínseca) de los dos grupos de contribuyentes de rentas de cuarta
categoría:
Primer grupo, determinado por los contribuyentes que deducen gastos a su renta para
que esta derive en renta neta; constituidos por el inciso a del artículo 33 de
la Ley IR.
Segundo grupo, conformado por el grupo de contribuyentes a los que no se les hace
necesario deducir gastos para que su renta bruta derive en renta neta.
Así, dentro de este contexto se entiende que el término actividades
similares se refiere a un conjunto de actividades por las cuales se obtiene
rentas, a las que no se hace necesario deducir gastos para que derive en renta
neta.
De modo que, dependiendo de si los regidores obtienen rentas y si asumen
los gastos de su actividad productora de rentas, dependerá su inclusión en
alguno de los grupos de contribuyentes de rentas de cuarta categoría. Pero,
antes de hacer esto, realizaremos la tercera fase de la interpretación de
normas jurídicas, para darle mayor sustento a nuestra interpretación.
1.3. Interpretación Sistemática
En esta fase de la interpretación ‘el significado del texto normativo o
sentido de la Ley IR se obtiene a partir de la comparación de una norma con
otras relacionadas conceptualmente a la primera. Hay dos tipos: el método
sistemático por ubicación de la norma, que implica una comparación próxima con
otras normas de la misma clase o grupo o acápite normativo, y el método
sistemático por comparación con otras normas, así no se ubiquen en el mismo
acápite normativo’[17].
Mientras que en la interpretación objetiva externa las normas
involucradas guardan una relación de dependencia, en la interpretación
sistemática las normas concurren en una relación de igualdad.
A través de un esquema ubicaremos al artículo 33 en su contexto
normativo para deducir el alcance del término actividades similares:
Deducción[18]
4.ª Categoría (Art. 33 de la Ley IR).-
____________________________________
Lo que nos sirve para advertir dos grandes grupos de contribuyentes:
Primer grupo: Contribuyentes de primera,
Segunda, Tercera y Cuarta categoría (Art. 33, Inc. a de la Ley IR).- todos los
cuales deben deducir un determinado porcentaje ‘por gastos’ a su renta bruta
para obtener la renta neta.
De modo que la fórmula para determinar la renta neta sería la siguiente:
Renta bruta – gastos = renta neta
Segundo grupo: Contribuyentes de
Cuarta (art. 33, Inc. b de la Ley IR) y Quinta categoría.- no deducen
porcentaje alguno a su renta bruta, por lo que la fórmula para encontrar su
renta neta es:
Renta bruta = renta neta
Ahora, si la Ley dice que los contribuyentes del primer grupo deben
deducir de su renta bruta un determinado porcentaje por concepto de gastos...
significa entonces que este grupo asume gastos en el ejercicio de su actividad
productora de rentas; de lo que se infiere, a contrario senzu, que los
contribuyentes del segundo grupo no los asumen.
De lo antedicho cuelga decir que mientras en el primer grupo la renta
bruta es distinta a la renta neta, en el segundo, la renta bruta se asimila a
la renta neta.
Veamos si es cierto:
En los contribuyentes de rentas de quinta categoría: una persona trabaja en relación de dependencia, siendo el empleador el
que asume los costos de la actividad que realiza el contribuyente. Una
secretaria no paga el alquiler de la oficina donde desempeña su actividad, sino
su empleador, entonces su sueldo no se ve mermado por los gastos que implica su
actividad, sino que es una renta neta.
En los contribuyentes de cuarta categoría (art. 33, Inc., b de la Ley
IR.), veamos la naturaleza de sus rentas:
a. Director de empresas.- el cargo de director es retribuido[19].
b. Síndico.- este cargo es remunerado[20].
c. Mandatario.- se presume oneroso[21].
d. Gestor de negocios.- al gestor se le reembolsan todos sus gastos, con intereses,
además de la indemnización por los daños y prejuicios que haya sufrido por la
gestión del negocio[22].
e. Albacea.- el cargo es remunerado[23].
f. Actividades similares.- consecuentemente las actividades que continúan aquí, también deben
ser remuneradas[24].
Estas son las
definiciones de estas actividades que se enmarcan dentro de la Ley del Impuesto
a la renta. Son las que Sunat debió tomar en cuenta y no aquellas otras que
hace y que hemos señalado líneas arriba, donde se define la actividad del director de empresas como ‘persona
integrante del directorio de las sociedades anónimas y elegido por la junta
general de accionistas’ o la del mandatario
como ‘persona obligada a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en
interés del mandante’, porque a la Ley del Impuesto a la Renta no le importaría
si el contribuyente cura a las personas con medicinas o hiervas, ni si forma la
voluntad de una empresa o municipalidad, sino si obtiene rentas y si en esto
realiza gastos o no.
En este grupo de actividades es fácil advertir, que aunque no son
trabajadores dependientes, los gastos de la actividad productora de rentas
de estas personas son asumidas íntegramente
por un tercero: la empresa, el mandante, el beneficiado con la gestión de
negocios o el testador.
Entonces, ocurre que en los contribuyentes de rentas de quinta y cuarta (Inc.
b del Art. 33 de la Ley IR.) categoría, la renta bruta es igual a la renta
neta, porque no hacen gastos.
En tanto que en el grupo de los contribuyentes de rentas de Primera,
Segunda, Tercera y Cuarta (Inc. a del Art. 33 de la Ley IR) Categoría, la
renta bruta difiere de la renta neta, por los gastos en que deben incurrir.
De donde se advierte que la clasificación de estos dos grupos está
determinada por la asunción de los gastos[25]
de la actividad productora de rentas, la misma que incide eficazmente en el
conjunto de contribuyentes de rentas de cuarta categoría para subclasificarlos
en dos grupos: el primero, determinado por el inciso a, está constituido por
aquellos que asumen gastos en su trabajo; y el segundo, por el inciso b, es un
grupo que, al igual que los contribuyentes de rentas de quinta categoría
(trabajadores dependientes), no lo hacen.
Por lo que podemos decir ya, que el término actividades similares se refiere a actividades que producen
rentas brutas a las que no se deducen gastos para que deriven en rentas netas,
porque los gastos del trabajo los asumen otros. Y en este caracter radica la
similitud que deben tener todas las actividades del inciso b del
artículo 33 de la Ley IR.
Se infiere, pues, que de si los regidores de las municipalidades hacen o no gastos en la obtención de sus
rentas dependerá su inclusión en uno u otro de los dos grupos de contribuyentes
de rentas de cuarta categoría.
¿Puede haber alguna actividad productora de rentas que no implique
gastos? No, porque todas las actividades implican gastos, inclusive las de los
trabajadores dependientes. Por ejemplo, la actividad de un empleado
(contribuyente de rentas de quinta categoría) requiere de un ambiente y
materiales, los que en definitiva son gastos que implica su actividad por la cual él
va a obtener rentas, pero son gastos que no merman su renta bruta porque son
asumidos por su empleador.
Entonces, si todas las actividades implican gastos, los Regidores de las
Municipalidades hacen, valga la redundancia, gastos en el ejercicio de su
cargo, porque realizan una actividad. El solo hecho de transportarse a las
reuniones de los regidores implica ya un gasto, más aún si a ello sumamos las
que implican las actividades propias de cada regidor.
Ahora, es trascendental saber ¿quién asume los gastos que hacen los
Regidores de las Municipalidades en el ejercicio de su cargo?, puesto que
de ser ellos mismos significaría entonces que sus rentas brutas (Dietas) están
mermadas, siendo necesario depurarle los gastos (deducción del 20 %, hasta el
límite de 24 UITs) para que esta derive en renta neta.
Y la respuesta es que sí, que los regidores sí asumen los gastos de su
actividad productora de rentas, lo que se desprende de la propia Ley
Orgánica de Municipalidades, más precisamente de su artículo 12, segundo
párrafo: “El monto de las Dietas es
fijada discrecionalmente de acuerdo a la real y tangible capacidad económica
del gobierno local, previas las constataciones presupuestales del caso”. Se
entiende pues que a la Municipalidad no le interesa el gasto que realizan los
regidores en su actividad, le es totalmente ajeno, no los asume, al determinar el monto de las dietas en un
factor ajeno a la cuantificación de los gastos que implican la actividad de los
regidores; cosa distinta sería si se determinaran las dietas atendiendo los
gastos de los regidores y/o considerando un plus, algo así como ‘gastos
operativos’, de modo que los gastos de esta actividad no puedan afectar la
renta bruta[26].
En consecuencia, el término actividades similares no subsume las actividades de los
regidores, porque estos asumen los gastos de su actividad productora de rentas.
Siendo esto así, los regidores realizan actividades productoras de
rentas que pertenecen al grupo de contribuyentes conformados por aquellos que
asumen los gastos de su actividad productora de rentas: Primera, Segunda,
Tercera y Cuarta (Art. 33, Inc. a
de la Ley IR) categoría, no al inciso b del mismo artículo, que es el que
corresponde a los contribuyentes de rentas de cuarta categoría que no asumen
los gastos que implica su actividad productora de rentas.
2. Ilicitud de la actual
naturaleza tributaria de las dietas de los regidores
2.1. Directiva
007-95-Sunat
En el capítulo anterior hemos concluido afirmando que los regidores de
las municipalidades son contribuyentes de rentas de cuarta categoría
determinados por el inciso a del artículo 33 de la Ley
del Impuesto a la Renta. Pero la Directiva 007-95-Sunat, publicada el
25 de noviembre de 1995, interpretando a la Ley IR estableció que los regidores
se ubican en el inciso b del artículo 33 de la Ley
del Impuesto a la Renta.
La directiva señalaba como argumentos los siguientes:
1. De acuerdo a lo
dispuesto por la Ley N.° 26317 los regidores perciben dietas por sesión, las
cuales se encuentran condicionadas a la asistencia efectiva del regidor a la
correspondiente sesión del concejo.
El Artículo 4 de la
mencionada Ley, precisa que las dietas no tienen carácter remunerativo.
2. El inciso b) del Artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta,
considera rentas de cuarta categoría a las obtenidas por el desempeño de
funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios,
albaceas y actividades similares.
El criterio fundamental para considerar una renta dentro de la cuarta
categoría, es que ésta haya sido obtenida por actividades que guarden similitud
con alguna de las señaladas expresamente en la referida norma.
3. Las funciones de los directores de empresas están referidas
básicamente a participar en la formación de la voluntad del directorio,
órgano colegiado que tiene a su cargo la administración de la sociedad.
Por su parte, las funciones que cumplen los Regidores son las de
participar conjuntamente con el Alcalde en la formación de la voluntad del
Concejo Municipal, órgano de gobierno de las Municipalidades.
Como se puede apreciar, las dietas que perciben los regidores por las
funciones que desempeñan, guardan similitud con la de los directores de
empresas.
4. De acuerdo a lo
expuesto, y teniendo en consideración que las funciones que realizan los
regidores en las sesiones de concejo y por las cuales perciben las dietas, no
supone la existencia del elemento característico del contrato de trabajo, vale
decir la subordinación o dependencia, su actividad puede ser asimilada a aquéllas contenidas en el inciso b) del
Artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Y estos son los cuestionamientos que le hacemos:
2.1. En el numeral 2: aquí, el análisis de la Sunat se centra
exclusivamente en sólo uno de los dos
incisos del artículo 33 de la Ley IR, lo que nos va dando ya una idea de
su antijuridicidad; y más
puntualmente en el término actividades similares, al cual le hace única y
exclusivamente una interpretación
literal.
Agrava esta situación al afirmar que el término actividades similares
hace referencia a otra actividad que es similar a alguna de las
especificadas por el inciso b; señalando a este caracter como un criterio
fundamental, premisa demasiado cuestionable
en tanto que la ley no dice algo al respecto, pudiendo ser también que esta
similitud se refiera a todas las actividades, caso en el cual el sentido
del término es diferente, como explicamos ya.
De este modo relaciona como
actividades similares la que realizan los regidores de las municipalidades y
los directores de empresas.
Al respecto es necesario expresar que la Ley General de Sociedades, en
toda su extensión atribuye a la Junta General de Accionistas la facultad de
formar la voluntad de la Sociedad “De la misma manera, para expresar su
voluntad la sociedad necesita un sistema por el que ella se forme. Los
accionistas o socios se reúnen de manera organizada y toman acuerdos que
constituyen manifestaciones auténticas del ente bajo cuya personalidad legal se
les convoca. Así, las mayorías, con las
que un accionista vota en ciertos casos y no en otros, terminan emitiendo la voluntad de la sociedad en
cuyo nombre actúan, no en forma individual sino integrando la asamblea.”[27]
En este orden, cabe a los directores las funciones de gestión y representación
de la sociedad, como así lo señala el maestro Elías Larosa al comentar a la
Ley General de Sociedades: “En cualquier caso, la administración societaria
se expresa en dos formas: de un lado por las relaciones que la sociedad debe
entablar con otros agentes económicos y, de otro lado, por la acción de los
distintos órganos que la conforman. En ambas facetas, la amplitud de los actos
de administración está necesariamente determinada por las atribuciones y potestades
que el estatuto y la ley otorguen a los administradores. Es por ello que se
dice que los administradores son órganos de representación y de gestión social
y que ambas son, en esencia, las funciones que deben realizar.”[28]
En tanto que “Las atribuciones y obligaciones de los regidores se
desenvuelven en la esfera política, a nivel de Gobierno Municipal. No son de
tipo administrativo, por cuanto ello implicaría que hagan gestión, lo que no
les está permitido.”[29]
‘Mas bien, todos los actos que desarrolle haciendo gestión, son nulos y además
habrá incurrido en causal de revocatoria’[30].
El Concejo Municipal ejerce funciones normativas fiscalizadoras.
Pero hay algo que advertir: a
la Ley del Impuesto a la Renta no le interesa si el contribuyente forma
la voluntad de una empresa o de un concejo municipal, pero sí le interesa si
este percibe o no rentas y si asume gastos o no en esto, de donde resulta
impertinente el razonamiento que esboza la Sunat para asimilar las actividades
del regidor con la del director.
Además, aún dentro del razonamiento de la directiva, hay grandes diferencias entre estas dos
actividades, analizadas desde todos los aspectos (que sí importan y que no
importan a la Ley del Impuesto a la Renta), por ejemplo: la actividad de los
directores de empresas es remunerada, los directores participan de las
utilidades de las empresas y los directores no emiten ordenanzas, etc.
2.2. En el numeral 3: elabora una estructura lógica falaz, asimilando
el género: contribuyentes de cuarta categoría, con la especie: actividades del
inciso b.
2.3. En el Numeral 4: la Sunat concluye tímidamente al expresar ‘su actividad puede ser asimilada a
aquéllas contenidas en el inciso b…’ lo que me da un indicio de su
inseguridad.
En resumida cuenta, al análisis que hace la Sunat, y que transcribimos,
se la puede clasificar en dos partes:
Primero.-
razonamiento más o menos pertinente para la finalidad que tiene, pero que sólo
puede sustentar la calificación de los regidores como contribuyentes de rentas
de cuarta categoría.
Segundo.- subrayada en nuestra trascripción, la
definimos como limitada, impertinente y carente de sustento jurídico, en
cuanto a la inclusión de los regidores en uno de los subgrupos de
contribuyentes de rentas de cuarta categoría.
A la primera parte se la puede aceptar; a la segunda, no, por las
características que tiene.
Nada, pues, sustenta el argumento de la directiva 007-95-Sunat, en
cuanto a la inclusión de la actividad de los regidores de las municipalidades
en el grupo de actividades del inciso b del artículo 33 ce la Ley IR.
Al final, se puede afirmar con certeza absoluta que quien ha elaborado
la directiva en comentario ha querido favorecer al Fisco, y en ese sentido ha
orientado su interpretación.
2.2. Decreto
Legislativo 979
Tanto el D. Leg. 774, o Ley IR,
publicada el 31 de diciembre de 1993, como
su TUO Ley IR del año 1999 y el vigente Nuevo TUO Ley IR del 08 de
diciembre del 2004, no incluyen a los regidores de las municipalidades en el
segundo inciso. Sí lo hace el D. Leg. 979 de marzo del 2007. En consecuencia
una ley posterior habría modificado a otra anterior. Veamos.
El decreto legislativo que modifica a la ley del impuesto a la renta es
este:
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA POR CUANTO:
El Congreso de la República, por Ley N° 28932 ha delegado en el Poder Ejecutivo por un plazo de noventa (90) días
calendario la facultad de legislar, entre otros aspectos, sobre el Impuesto a
la Renta, por lo que con la finalidad de
lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un
Sistema Tributario predecible que favorezca
el clima de inversión, resulta necesario efectuar modificaciones
relativas al alcance del Impuesto, la determinación de la renta bruta y neta y la categorización de las rentas,
entre otros;
Con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros;
y,
Con cargo a dar cuenta al Congreso de la República;
Ha dado el Decreto Legislativo siguiente:
MODIFICAN EL TEXTO ÚNICO
ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA APROBADO POR EL DECRETO SUPREMO N2 179.2004-EF
Y NORMAS MODIFICATORIAS
Artículo
4°.- RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA Sustitúyase el inciso b) del artículo 33° de la Ley, por el siguiente texto:
"Artículo 33°.- (...)
b) El desempeño de
funciones de director
de empresas, sindico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo
el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero
regional, por las cuales perciban dietas".
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla, dando cuenta al Congreso
de la República.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima a los catorce días del mes de marzo del año dos mil siete.
ALAN GARCIA PÉREZ
Presidente Constitucional de la República
JORGE DEL CASTILLO GÁLVEZ Presidente
del Consejo de Ministros
LUIS CARRANZA UGARTE Ministro de Economía y Finanzas.
El mismo que al tener valor normativo equivalente a la ley del impuesto
al a renta, la había modificado en el sentido de incluir expresamente a los
contribuyentes de rentas de cuarta categoría regidores de las municipalidades
en el inciso b de su artículo 33.
Lo cual sería factible, aún si este nuevo decreto legislativo no
sustentara su mandato (como lo pretende hacer la directiva cuestionada en esta
tesis). Para q este modifique a la Ley del Impuesto a la Renta basta con que
así lo disponga, como precisamente lo ha hecho. Una norma no tiene
necesariamente que sustentar su posición contraria a otra norma de similar
valor para modificarla, en aplicación del principio del Principio de la ‘Lex
Posterior derogat priori’.
Entonces la ilicitud de este decreto no se la va a encontrar en su
comparación con la Ley del Impuesto a la Renta, sino a la luz de una norma
superior. Esta ilicitud a la que hacemos referencia la sospechamos desde que
este decreto legislativo secunda a lo establecido por la directiva 007-95-Sunat.
Precisamente, nuestra Constitución dice expresamente en su artículo 74:
Artículo 74.- “Los tributos se crean, modifican
o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto
legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas,
los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos
Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con
los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.
Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
Las leyes de
presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia
tributaria.
Las leyes relativas
a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año
siguiente a su promulgación.
No surten efecto las
normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente
artículo.”[31]
De manera que, estando los regidores determinados por el inciso a de la Ley del impuesto a la
Renta, conforme hemos expuesto, se les ha de aplicar los principios previstos
en esta norma para este grupo de contribuyentes. No otros. Caso contrario, se les
está lesionando su derecho a la igualdad (y los regidores son iguales
‘tributariamente’ hablando a los contribuyentes del inciso a del artículo 33 de
la Ley del Impuesto a la Renta, porque obtienen rentas y asumen los gastos de
su actividad productora, valga la redundancia, de rentas).
Luego, como se desprende del último párrafo del artículo 74 de la
Constitución, el Decreto Legislativo 979, es nulo (al menos en el extremo que
integra a los regidores en el inciso b de la Ley del Impuesto a la Renta.
[1] Abogado
por la UNMSM.
[2] SANABRIA
ORTIZ, Rubén D., Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios, 5.ª edición, Lima, Gráfica Horizonte,
2001, pp. 26-37.
[3] CT, artículo 2.
[4] Los tributos, dependiendo de si
requieren o no de una actuación del estado, se clasifican en vinculados y no
vinculados, respectivamente; y siendo que el impuesto es un tributo no
vinculado, resulta que el tributo que grava las rentas, por los caracteres que
tiene, es un impuesto.
[5] Ley IR, artículo 23.- rentas de
primera categoría.
[6] Ley IR, artículo 24.- rentas de
segunda categoría.
[7] Ley IR, artículo 28.- rentas de
tercera categoría.
[8] Ley IR, artículo 33.- rentas de cuarta
categoría.
[9] Ley IR, artículo 34.- rentas de quinta
categoría.
[10] Celso:
‘Incivile est, nisi tota lege perspecta,
una aliqua particula eius proposita vel respondere’(Es antijurídico juzgar
o dictaminar, en vista de alguna pequeña parte de la Ley, sin haberla examinado
detenidamente en su totalidad).
[11] Código Tributario, artículo VIII: interpretación de normas tributarias.-
al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación
admitidos en derecho.
[12] Ley
Orgánica de Municipalidades, artículos 12 (régimen de dietas), 22 (vacancia del
cargo de alcalde o regidor), 23 (procedimiento de vacancia del cargo de alcalde
o regidor), 25 (suspensión del cargo).
[13] Por ejemplo, en la Cartilla de Instrucciones al Contribuyente del año 2000,
página 33, Sunat elabora un listado de códigos de profesión u oficio
atribuyendo a los regidores el número 53.
[14] Definiciones que Sunat expresa en su
cartilla de instrucciones del año 2000.
[15] VALENCIA ZEA, Arturo, Derecho Civil, Bogotá, Themis, 1966,
p. 127.
[16] RUBIO
CORREA, Marcial; El sistema jurídico. Introducción al Derecho; Fondo Editorial,
PUCP; décima edición, 2009; pág. 240.
[17] LEÓN PASTOR, Ricardo, La
Interpretación de los Textos Jurídicos. Artículo publicado en: http://www.amag.edu.pe/html/main_03_2003.htm
[18] Las deducciones se hacen sobre la renta
bruta para obtener la renta neta, por los gastos que asume el contribuyente
para obtener rentas.
[19] Ley General de Sociedades, artículo 166.-
retribución del cargo de director de empresas.
[20] Ley General de Sociedades, artículo 414.-
el cargo de liquidador es remunerado.
[21] Código Civil, artículo 1791.- presunción
de onerosidad del mandato.
[22] Código Civil, artículos 1952 y 1953, que
se refieren al reembolso de todos los gastos en que hubiera incurrido el gestor
de negocios.
[23] Código Civil, artículo 793.-
remuneración del albacea.
[24] Se
podría argumentar al respecto que como el cargo de regidor no es remunerado, no
podría ser subsumido dentro del inciso b del artículo 33 de la Ley del impuesto
a la Renta que hace referencia a las actividades remuneradas del trabajo
independiente. Precisando además que la Ley Orgánica de Municipalidades permite
a los regidores ejercer como dependientes en el sector público y obtener de
allí una remuneración. Y entonces concluir que la actividad del regidor se
asimila más a la actividad del abogado o del carpintero que ejerce su oficio de
manera independiente, pues la profesión de abogado o de carpintero no son
actividades remuneradas. Ningún abogado por el hecho de ser tal puede esperar a
fin de mes algún sueldo, tampoco el regidor, pues para que este cobre alguna
dieta tiene que hacer algo: asistir a las sesiones del concejo municipal. Pero
la Ley del Impuesto a la Renta no limita el término renta a la remuneración del
contribuyente, sino que la amplía a otras formas de ingresos, por ejemplo a las
dietas, con lo cual el regidor obtiene indudablemente rentas, que es el aspecto
que le interesa al impuesto ala renta...
[25] Esto mismo también fluye claramente de
la afirmación que hace la Sunat: “Los ingresos que se obtienen por trabajar con
un contrato de prestación de servicios regulado por la legislación civil, y que
se realizan en el horario designado por el usuario, quien a su vez le
proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que el trabajo requiera son
considerados rentas de quinta categoría.”
[26] GRASSI, Ítalo Luis, El Impuesto a la Renta en Francia
e Inglaterra, Buenos Aires, Emilio Perrot, 1925, página 70: “Todos los
emolumentos, dietas e indemnizaciones con las mismas formas exteriores que los
sueldos, son considerados, a los efectos del impuesto, como verdaderos sueldos
o salarios. Así por ejemplo, están sujetos al impuesto, las dotaciones de los
poderes públicos; las dietas percibidas por los miembros del parlamento (salvo
la dotación de 12 000 francos anuales, votada en 1920, considerada como
reembolso de gastos ya realizados)….”
[27] ELÍAS LAROSA, Enrique, Derecho
Societario Peruano, La Ley
General de Sociedades del Perú, Obra
Completa, Trujillo-Perú, Normas Legales, 2002, p. 248.
[28] Ibid., p. 328.
[29] RETAMOZO LINARES, Alberto, Análisis
de la Nueva Ley Orgánica de Municipalidades, Los Gobiernos Locales en el Proceso de Modernización y
Descentralización del Estado, Lima, Instituto Peruano de Asesoría y
Capacitación IPAC-Perú, p. 71.
[30] Ibid., p. 72.
[31] Texto según Ley 28390, publicada el 17
de noviembre del 2004.
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